CONCEPTOS GENERALES DEL IMPUESTO A LA RENTA

Un primer intento exhaustivo de delimitación del concepto de renta fue realizado a fines del siglo XIX por Georg von Schanz[1] quien toma como punto de partida lo que llama “el rendimiento” o sea el incremento económico.
“Lo que se trata de conocer es la capacidad económica individual de una persona en un período determinado, los medios de que dispone en tal período sin consumir su propio patrimonio y sin tener que recurrir a medios ajenos” difiriendo las opiniones sobre si los incrementos de valor han de computarse cuando realmente han ocurrido o cuando han sido estimados. Asimismo sostiene que para obtener la suma de los medios de que una persona dispone para utilizar con fines propios sin recurrir a su patrimonio, hay que incluir no sólo los rendimientos de actividades sino cualquier aumento de valor y las adquisiciones a título gratuito, no siendo relevante la periodicidad en la adquisición sino el poder económico que brindan los ingresos.[2]

Según Jarach,[3] el término renta se utiliza en español para indicar el ingreso neto total de una persona, aunque también se lo emplea para designar los productos netos de fuentes determinadas como puede ser la renta del sueldo, la de la colocación, la proveniente de títulos mobiliarios, del trabajo personal, etc. Señala que se los usa, además, en el sentido más restringido de la renta ricardiana, aludiendo a la teoría de David Ricardo sobre la renta diferencial de la tierra.[4] El término” renta” es equivalente al concepto ingreso neto global –income; einkommen; révenu o reddito- y el término “rédito” designa el producto neto de una fuente determinada y en el impuesto global a la renta se le emplea en plural, para hacer resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes. Los términos réditos y ganancias resultan sinónimos de productos, es decir, como rendimientos netos de una fuente determinada (en alemán “Ertrag”).

García Belsunce[5] por su parte, partiendo de las doctrinas económicas, fiscales y legalistas, se adhiere a la doctrina del “rédito-producto” en la que halla una fundamentación científica de corte económico, que como tal da base y sustento a situaciones de contenido económico, y además presenta una organicidad y un rigor científico que la impone sin lugar a dudas sobre las demás doctrinas, pues éstas otras (“rédito- incremento patrimonial o rédito- ingreso”) no tienen más elemento de cohesión que el propósito de servir a fines fiscales.

Por su parte el Informe Carter[6], cuyos postulados veremos en alguna de las lecturas del presente material, establece en forma explícita un concepto de base imponible concebido a partir de la capacidad económica total del sujeto para llegar a la capacidad gravable, previa detracción de los importes necesarios para su subsistencia. En ese sentido, la diferencia entre el “potencial económico global”[7] y los “gastos comprensibles”[8] vendrían a ser los gastos de subsistencia de la unidad contribuyente: la cantidad de potencial económico que no refleja capacidad contributiva. Por lo tanto, la base del impuesto estaría conformada por el “potencial económico discrecional”[9] de la unidad de imposición. [10]

No obstante, cualquier que sea la denominación elegida lo importante es que la ley de imposición a la renta debe determinar el concepto teórico de lo que se quiere gravar como una cuestión esencial con miras a dos objetivos: uno, para orientar al legislador en la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas y otro, para orientar al intérprete de la ley cuando ella elude la definición de renta o rédito y se limita a consignar, a título enunciativo, algunos beneficios que están alcanzados por el impuesto. [11]

Al definir el objeto de imposición la ley puede emplear diversos vocablos, como si fueren sinónimos, sea renta, rédito, beneficio, utilidad, ganancia, rendimiento, enriquecimiento o cualquier otro. Ello no es lo más relevante en esta definición, y se diría que tiene principalmente el propósito de abarcar las diferentes formas en que, tanto dentro del lenguaje técnico (sea él jurídico, económico o contable), como del corriente (no siempre preciso), puede denominarse aquello que sustantivamente se propone gravar la ley impositiva[12]

Veamos algunas definiciones desde el punto de vista semántico, vinculándolos con la legislación peruana:[13]


La presentación de estos conceptos evidencia que no existe una definición de renta o ingreso aceptada universalmente para los propósitos de regular el Impuesto a la Renta.

Queda claro que en la legislación se utilizará estos términos indistintamente o se los hallará como sinónimos, por lo que debemos estar prevenidos para darles el significado adecuado.

En realidad consideramos importante que la legislación tenga un adecuado sustento doctrinario que le permita lograr los fines que hemos definido en la parte inicial de este trabajo.

Asimismo cabe señalar que el concepto de renta según las normas contables no es exactamente igual en todos los países.

Parece muy difícil de creer que existen tantos problemas serios para definir el término “renta”. Los términos empleados para ello normalmente se usaron pensando en términos de pago de retribución o salarios en los que es fácil y claramente identificable como renta. De hecho las cuentas de retribuciones y salarios dan razón a la gran parte de los ingresos en algunos países (como quiera que sean definidos) y otros ítems como intereses y dividendos son también fácilmente identificados. Por lo que ingenuamente se dijo que la mayoría del dinero identificado como renta o ingresos en el total de la economía sería lo mismo bajo cualquier definición de renta.

Pero cuando uno se aproxima a los bordes del concepto de ingreso ve una sustancial área gris. Es pequeña comparada con el volumen del ingreso, pero ésta área es el foco de muchas controversias.

Los hacendistas han utilizado tradicionalmente un criterio propio, la denominada definición de Haig y Simons (H-S), según la cual la renta es el valor monetario del incremento neto del poder de consumo de una persona en un período de tiempo determinado lo que equivale a la cantidad que efectivamente ha consumido durante dicho período más el incremento neto de su riqueza. El incremento neto de riqueza – el ahorro- debe incluirse en la renta porque representa un aumento potencial del consumo.

Un aspecto importante del criterio de H-S es que obliga a incluir todos los incrementos potenciales de consumo, al margen de que el mismo se realice o no, y de la forma que adopte. Este criterio también exige que se descuente cualquier disminución de la capacidad de consumo individual, como por ejemplo el montante de los gastos necesarios para obtener la renta. Si los ingresos brutos del negocio de puros de Julieta suman $100 000 y los gastos corrientes (tales como el alquiler del local y el costo de los puros) ascienden a $95 000, el consumo potencial de Julieta sólo aumenta en $5 000.

La definición de H-S incluye las partidas que normalmente se consideran renta como los sueldos y salarios, los beneficios empresariales, las rentas de alquiler, los derechos de propiedad intelectual, los dividendos y los intereses. No obstante, también comprende algunos conceptos no tan convencionales como las aportaciones empresariales a planes de pensiones y otros planes de retiro (tales pagos, aunque no se efectúen directamente a los beneficiarios, representan un aumento de su capacidad de consumo), las contribuciones empresariales a los seguros de los trabajadores (aunque la remuneración que obtenga el trabajador no sea monetaria y adopte la forma de un bien determinado como es el caso de la póliza de seguro, es una retribución que se considera renta. La transferencia recibida, incluyendo las pensiones de la seguridad social, los subsidios por desempleo y las ayudas a las familias con hijos dependientes. Cualquier ingreso, ya proceda del gobierno ya de un empresario, es renta), las ganancias de capital (los aumentos de valor de un activo reciben el nombre de ganancia de capital o plusvalía, mientras que las disminuciones se denominan pérdidas de capital o minusvalía. La primera constituye renta), la renta en especie (algunas personas reciben una parte o la totalidad de su renta en especie, es decir, en forma de bienes y servicios en lugar de en dinero. Un caso famoso en Estados Unidos sucedió en 1996 en el que la retribución de un ejecutivo llamado Michael D. Picket incluyó un auto Porsche, un juego de ajedrez de cristal y una máquina para hacer palomitas de maíz. De forma algo menos exótica, los agricultores pagan con alimentos a los braceros, las empresas proporcionan a sus empleados comidas subvencionadas o les permiten acceder a los centros deportivos vinculados a la propia empresa).

Otro ejemplo cuyo análisis resulta interesante es el de los intereses que perciben los propietarios de títulos emitidos por estados y municipios. En el Perú, al igual que en los Estados Unidos, estos intereses están exonerados del l impuesto a la renta. Desde el punto de vista del criterio de H-S esta exclusión carece de sentido, porque los intereses que devengan estos bonos suponen un aumento del consumo potencial igual que cualquier otra forma de renta. La justificación inicial de la exclusión tenía que ver con la posible inconstitucionalidad de que un nivel de gobierno aplicara impuestos sobre los valores emitidos por otra administración. En la actualidad, sin embargo, muchos expertos en derecho constitucional consideran que dicha imposición sería permisible.

Al margen de las restricciones legales, la exclusión de los intereses estatales y locales puede justificarse como un poderoso instrumento para ayudar a los estados y municipios a obtener ingresos. Si los inversores no tienen que pagar impuestos por los intereses de los bonos estatales y locales, estarán dispuestos a aceptar un tipo de rendimiento antes de impuestos inferior al que les ofrecen los bonos gravados. Supongamos que César se enfrenta a un tipo impositivo marginal del 31%, y que el tipo de rendimiento de los valores gravables es del 15%. Entonces César preferiría invertir en valores estatales y locales siempre que el tipo de rendimiento de los mismos sea superior al 10.4% aproximadamente, y en igualdad de las restantes circunstancias. En general, si t es el tipo impositivo marginal y r es el tipo de rendimiento de los títulos gravados, una persona estará dispuesta a comprar títulos exentos siempre que su rendimiento sea superior a (1-t)r. En consecuencia, los gobiernos estatales y locales pueden tomar fondos prestados a tipos de interés inferiores a los vigentes en el mercado. En la práctica, los ingresos a los que renuncia el Tesoro subvencionan los préstamos que obtienen los estados y los municipios.

Desdichadamente, como instrumento de financiación estatal y local, los bonos exonerados de impuestos resultan bastante costosos. Para comprender por qué, imaginemos que sólo hay dos contribuyentes: César, que se enfrenta a un tipo impositivo de 31% sobre su renta adicional, y Bill, que se enfrenta al 15%. Si el tipo de interés del mercado que ofrecen los títulos gravados es del 15%, el tipo de rendimiento neto para César es aproximadamente del 10.4% y para Bill es del 12.75%. En este caso, para que tanto César como Bill tengan incentivos para comprar títulos no gravados, éstos deben ofrecer un tipo de rendimiento neto de, por lo menos, el 12.75%. Supongamos que una ciudad emite deuda libre de impuestos a un tipo de interés ligeramente superior al 12.75%, y que César y Bill compran los bonos. Una parte de la inafectación fiscal se “malgasta” en beneficio de César (quien habría estado dispuesto a comprar el bono a un tipo de interés más bajo, siempre que fuera superior al 10.4%).

¿Cuál es el efecto neto sobre los ingresos públicos? Supongamos que el municipio obtiene $ 100 de Bill al 12.75% de interés, en lugar de al 15% que se ofrece en el mercado. Esto significa que el municipio se ahorra $ 2.25 en concepto de pagos de intereses. Por otro lado, el Tesoro de los Estados Unidos pierde $ 2.25 (= 0.15 x $ 15) de recaudación del impuesto sobre la renta. En realidad, el Tesoro ha otorgado un subsidio de $ 2.25, pero ahora el Tesoro pierde alrededor de $ 4.65 (= 0.31 x $ 15) de recaudación impositiva. En consecuencia, cerca de $ 2.40 de la bonificación fiscal no revierten en el municipio.

En definitiva, el efecto neto de los bonos libres de impuestos sólo es nulo cuando a los inversores les es prácticamente indiferente adquirir valores libres o gravados. En los demás casos, la subvención que supone para los estados y los municipios que se endeudan se ve contrarrestada por la pérdida de ingresos del gobierno federal.

¿Por qué no se ayuda a los estados y municipios a través de transferencias directas del gobierno federal, en lugar de desgravar los intereses? La principal razón de que esta propuesta carezca de apoyo es de índole política. Un subsidio directo a los estados y a las corporaciones locales constituiría un capítulo de gasto más para el presupuesto federal, una partida cuya existencia dependería de los avatares de la política. De hecho, si el subsidio se hiciera explícito en lugar de camuflarse en la normatividad fiscal, los votantes podrían decidir que no merece la pena. Por eso los funcionarios locales y estatales han presionado intensamente (y con éxito) para mantener esta desgravación.




[1] El concepto de renta y las leyes regulatorias del impuesto sobre la renta. Von Schanz, Georg. Hacienda Pública Española, N° 3, 1970.[2] Imposición sobre la renta: personal y societaria. Luis Omar Fernández. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pág. 41.[3] Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Dina Jarach. Ed. Abeledo Perrot. 3ra. Ed. Buenos Aires, 1999. Pág. 538.[4] Principios de Economía Política y tributación. David Ricardo. Ediciones Pirámide, Madrid, 2003. Págs. 63 y siguientes.[5] El concepto de rédito en el doctrina y en el derecho tributario. Horacio García Belsunce. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1967. Pág. 247.[6] Informe Carter. “Informe de la real comisión de investigación sobre la fiscalidad”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1975.[7] El “potencial económico global” es el que permite a la unidad de imposición (sujeto) procurarse bienes y servicios para su uso personal, se ejerza o no esta potencia.[8] Los “gastos comprensibles” es aquella parte de la capacidad económica global que no se precisa para el sostenimiento de los miembros de la unidad de imposición.[9] El “potencial económico discrecional” es aquella proporción del potencial económico global que la unidad puede afectar a gastos comprensibles.[10] Imposición sobre la renta: personal y societaria. Luis Omar Fernández. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pág. 48 y 49.[11] Digesto Práctico I La Ley Impuesto a las Ganancias. Director Alfredo Julio Lamagrande. Primera edición. Ed. La Ley. Buenos Aires, 2002. Pág. 31.[12] El Impuesto a las Ganancias. Carlos Raimondi, Ediciones De palma, 2000, Buenos Aires. Pags, 7.[13] Definiciones obtenidas del Diccionario de la Lengua Española, vigésimo segunda edición.

2 Comentarios para "CONCEPTOS GENERALES DEL IMPUESTO A LA RENTA"

  1. perfecto.
    muchas gracias

    izzy dijo:

    Muchisimas gracias por la informacion..muy buena.

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La Tributación en el Perú se rige por los principios de reserva de la ley, el de igualdad, respeto de los derechos fundamentales de la persona y la no confiscatoriedad.
La reserva de ley consiste en señalar, que sólo por ley se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa etc.
El principio de igualdad, consiste en dar el mismo trato legal y administrativo a los contribuyentes que tienen similar capacidad contributiva.
El respeto a los derechos fundamentales, es un límite al ejercicio de la potestad tributaria para que esta sea legítima.
La no confiscatoriedad, consiste en no exceder la capacidad contributiva del contribuyente, es decir que defiende el derecho de propiedad, ya que no se puede utilizar la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes del contribuyente.
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